Договор в налоговом кодексе

18.08.2018 Выкл. Автор admin

Статья 156. Особенности определения налоговой базы налогоплательщиками, получающими доход на основе договоров поручения, договоров комиссии или агентских договоров

Статья 156. Особенности определения налоговой базы налогоплательщиками, получающими доход на основе договоров поручения, договоров комиссии или агентских договоров

См. Энциклопедии и другие комментарии к статье 156 НК РФ

Информация об изменениях:

Федеральным законом от 22 июля 2005 г. N 119-ФЗ в пункт 1 статьи 156 настоящего Кодекса внесены изменения, вступающие в силу с 1 января 2006 г.

1. Налогоплательщики при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров поручения, договоров комиссии либо агентских договоров определяют налоговую базу как сумму дохода, полученную ими в виде вознаграждений (любых иных доходов) при исполнении любого из указанных договоров.

В аналогичном порядке определяется налоговая база при реализации залогодержателем в установленном законодательством Российской Федерации порядке предмета невостребованного залога, принадлежащего залогодателю.

2. На операции по реализации услуг, оказываемых на основе договоров поручения, договоров комиссии или агентских договоров и связанных с реализацией товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения) в соответствии со статьей 149 настоящего Кодекса, не распространяется освобождение от налогообложения, за исключением посреднических услуг по реализации товаров (работ, услуг), указанных в пункте 1, подпунктах 1 и 8 пункта 2 и подпункте 6 пункта 3 статьи 149 настоящего Кодекса.

Статья 65 НК РФ. Утратила силу с 1 января 2007 г.

Новая редакция Ст. 65 НК РФ

Статья утратила силу.

Комментарий к Статье 65 НК РФ

Статья 65 НК РФ утратила силу с выходом Закона N 137-ФЗ. В данной статье был изложен порядок предоставления налогового кредита заинтересованным лицам, который с 1 января 2007 г. упразднен. Тем не менее понятие инвестиционного налогового кредита сохранено (ст. 66 НК РФ).

Другой комментарий к Ст. 65 Налогового кодекса Российской Федерации

1. Как определено п. 1 ст. 65 Кодекса, налоговый кредит представляет собой изменение срока уплаты налога на срок от трех месяцев до одного года при наличии хотя бы одного из оснований, указанных в подп. 1 — 3 п. 2 ст. 64 Кодекса (см. комментарий к ст. 64 Кодекса), т.е. в случае:

1) причинения заинтересованному лицу ущерба в результате стихийного бедствия, технологической катастрофы или иных обстоятельств непреодолимой силы;

2) задержки заинтересованному лицу финансирования из бюджета или оплаты выполненного этим лицом государственного заказа;

3) угрозы банкротства заинтересованного лица в случае единовременной выплаты им налога.

2. В соответствии с п. 2 ст. 65 Кодекса налоговый кредит может быть предоставлен по одному или нескольким налогам.

3. Согласно п. 3 ст. 65 Кодекса налоговый кредит предоставляется заинтересованному лицу по его заявлению и оформляется договором установленной формы между соответствующим уполномоченным органом и указанным лицом.

В соответствии с п. 3 Порядка организации работы по предоставлению отсрочки, рассрочки, налогового кредита, инвестиционного налогового кредита по уплате налогов и сборов, а также пени, утв. Приказом ФНС России от 30 марта 2005 г. N САЭ-3-19/127, в случае обращения налогоплательщика с просьбой об изменении срока уплаты федеральных налогов и сборов, а также пени в форме налогового кредита в обязательном порядке представляются следующие документы:

заявление налогоплательщика с просьбой о предоставлении налогового кредита (форма приведена в приложении N 2 к Приказу);

справка налогового органа по месту учета налогоплательщика об отсутствии оснований, исключающих изменение срока уплаты налогов и сборов, а также пени, определенных в п. 1 ст. 62 Кодекса;

справка налогового органа по месту учета налогоплательщика о расчетах с бюджетами всех уровней и о предоставленных ранее отсрочках, рассрочках (в т.ч. в порядке реструктуризации), налоговых кредитах, инвестиционных налоговых кредитах, с выделением сумм, не уплаченных на момент обращения;

копия устава (учредительного договора, положения) организации и внесенных в него изменений;

баланс и другие формы бухгалтерской отчетности, характеризующие финансовое состояние налогоплательщика за предыдущий год и истекший период того года, в котором налогоплательщик обратился по поводу изменения срока уплаты налогового обязательства;

заверенную в установленном порядке копию договора поручительства, заключенного в порядке, предусмотренном ст. 74 Кодекса;

документы, подтверждающие наличие оснований, указанных в п. 2 ст. 64 Кодекса.

Согласно п. 4 Порядка, утв. Приказом ФНС России от 30 марта 2005 г. N САЭ-3-19/127, в случае обращения налогоплательщика с просьбой об изменении срока уплаты региональных и местных налогов и сборов, а также пени в форме налогового кредита в обязательном порядке представляются следующие документы:

заявление налогоплательщика с просьбой о предоставлении налогового кредита (форма приведена в приложении N 2 к Приказу);

копия устава (учредительного договора, положения) организации и внесенных в него изменений;

баланс и другие формы бухгалтерской отчетности, характеризующие финансовое состояние налогоплательщика за предыдущий год и истекший период того года, в котором налогоплательщик обратился по поводу изменения срока уплаты налогового обязательства;

заверенные в установленном порядке копии договоров залога имущества либо поручительства, заключаемых в порядке, предусмотренном ст. 73 и 74 Кодекса;

справка налогового органа по месту учета налогоплательщика о расчетах с бюджетами всех уровней и о предоставленных ранее отсрочках, рассрочках (в т.ч. в порядке реструктуризации), налоговых кредитах, инвестиционных налоговых кредитах, с выделением сумм, не уплаченных на момент обращения;

документы, подтверждающие наличие оснований, указанных в п. 2 ст. 64 Кодекса.

4. Пунктом 4 ст. 65 Кодекса установлено, что подача и рассмотрение заявления заинтересованного лица о предоставлении налогового кредита, принятие по нему решения и вступление его в действие производятся в порядке и в сроки, предусмотренные ст. 64 Кодекса (см. комментарий к ст. 65 Кодекса).

5. Пункт 5 ст. 65 Кодекса устанавливает начисление процентов на сумму задолженности в случае, если налоговый кредит предоставлен по основанию, указанному в подп. 3 п. 2 ст. 64 Кодекса.

Проценты начисляются исходя из ставки рефинансирования Банка России, действовавшей за период договора о налоговом кредите.

В случае, если налоговый кредит предоставлен по основаниям, указанным в подп. 1 и 2 п. 2 ст. 64 Кодекса, то согласно п. 5 комментируемой статьи проценты на сумму задолженности не начисляются.

О ставке рефинансирования Банка России см. комментарий к ст. 64 Кодекса.

6. В соответствии с п. 6 ст. 65 Кодекса решение уполномоченного органа о предоставлении заинтересованному лицу налогового кредита является основанием для заключения договора о налоговом кредите.

Договор о налоговом кредите должен быть заключен в течение семи дней после принятия такого решения.

В пункте 6 комментируемой статьи также установлены требования к содержанию договора о налоговом кредите. Так, договор о налоговом кредите должен предусматривать:

сумму задолженности (с указанием на налог, по уплате которого предоставлен налоговый кредит);

срок действия договора;

начисляемые на сумму задолженности проценты;

порядок погашения суммы задолженности и начисленных процентов;

документы об имуществе, которое является предметом залога, либо поручительство;

Пункт 6 ст. 65 Кодекса устанавливает обязанность заинтересованного лица, с которым заключен договор налогового кредита, представить копию договора в налоговый орган по месту его учета в пятидневный срок со дня заключения договора.

Выполнение договора третьими лицами: гражданское право или налоговое табу?

Летом прошлого года в Налоговый кодекс РФ была введена новая ст. 54.1, устанавливающая пределы осуществления прав налогоплательщиков по исчислению налоговой базы и (или) суммы налога, сбора, страховых взносов. В письме от 20.12.2017 № 03-07-11/85028 Минфин России разъяснил, как применяются ее положения в ситуации, когда для выполнения работ по договору привлекаются субподрядчики.

Федеральный закон от 18.07.2017 № 163-ФЗ внес в первую часть НК РФ изменения, ужесточившие налоговой контроль. В частности, в Налоговом кодексе появилась ст. 54.1 «Пределы осуществления прав по исчислению налоговой базы и (или) суммы налога, сбора, страховых взносов».

Статья 54.1 НК РФ содержит условия, при одновременном соблюдении которых налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу и (или) сумму подлежащего уплате налога в соответствии с правилами соответствующей главы части второй НК РФ. Таких условий два:

основной целью совершения сделки (операции) не являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога (подп. 1 п. 2 ст. 54.1 НК РФ);

обязательство по сделке (операции) исполнено лицом, являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону (подп. 2 п. 2 ст. 54.1 НК РФ).

Другие публикации:  Приказ мвд 868 22072011

Как показала практика, с трактовкой второго условия возникли трудности.

С одной стороны, ГК РФ…

Действующее законодательство допускает привлечение исполнителем к выполнению работ третьих лиц. Так, согласно п. 1 ст. 706 ГК РФ, если из закона или договора подряда не вытекает обязанность подрядчика выполнить предусмотренную в договоре работу лично, он вправе привлечь к исполнению своих обязательств других лиц (субподрядчиков).

В такой ситуации подрядчик самостоятельно заключает договоры с субподрядчиками, принимает работы и производит расчеты. Результат выполненных работ подрядчик передает заказчику от своего имени. Соответственно, заказчик получает первичные документы и счет-фактуру, в которых в качестве исполнителя указан подрядчик, хотя фактически работы исполнялись субподрядчиком.

Данный вариант взаимоотношений заказчика и подрядчика полностью укладывается в рамки, установленные подп. 2 п. 2 ст. 54.1 НК РФ.

…с другой стороны, разъяснения налоговиков

В письме от 31.10.2017 № ЕД-4-9/2212 свой взгляд на применение положений ст. 54.1 НК РФ высказали специалисты ФНС России. И умозаключения налоговиков в отношении п. 2 ст. 54.1 НК РФ породили буквально панику в рядах налогоплательщиков.

Проанализировав положения указанной нормы Кодекса, налоговики пришли к следующему выводу. Налоговый орган должен отказать налогоплательщику в учете расходов и вычетов при выявлении фактов нарушения хотя бы одного из установленных в п. 2 ст. 54.1 НК РФ условий, а именно:

если имеются доказательства наличия у налогоплательщика основной цели совершения сделки (операции) — неуплаты (неполной уплаты) и (или) зачета (возврата) налога (подп. 1 п. 2 ст. 54.1 НК РФ);

если материалы проверки свидетельствуют, что товар (работа, услуга) исходят от иного лица, а не от заявленного контрагента (подп. 2 п. 1 ст. 54.1 НК РФ).

Комментируя новую норму, специалисты налоговой службы указали, что в подп. 2 п. 2 ст. 54.1 НК РФ законодатель фактически ограничил право признать расходы и вычеты по сделке при исполнении ее лицом, не указанным в первичных документах.

Получается, что если следовать вышеизложенной позиции налоговиков, то для того чтобы у компании не возникло проблем в ходе налоговой проверки, необходимо предоставить налоговикам первичные документы, составленные лицом, которое непосредственно выполняло работы или оказывало услуги. Но на практике зачастую это невозможно сделать.

Приведем наглядный пример. Компания (заказчик) заключила с другой организацией (исполнитель) договор подряда. Исполнитель в свою очередь привлек для выполнения работ по указанному договору субподрядчика, оформив с ним самостоятельный договор. Субподрядчик выполнил работы, оформил первичные документы и передал их исполнителю. А исполнитель составил первичные документы от своего лица и вручил их заказчику. В результате у заказчика оказались документы на работы, которые фактически выполнены не исполнителем по договору, а иным лицом. Вправе ли заказчик применить вычет НДС и учесть соответствующие расходы по сделке для целей налогообложения прибыли, если в первичных документах и счете-фактуре в качестве исполнителя значится подрядчик, а фактически работы выполнялись субподрядчиками?

Минфин России расставил точки

В комментируемом письме специалисты финансового ведомства рекомендовали по данному вопросу руководствоваться разъяснениями, данными в письме Минфина России от 20.10.2017 № 03-03-06/1/68944. В нем финансисты указали, что в целях соблюдения положений подп. 2 п. 2 ст. 54.1 НК РФ по сделке, заключенной с заказчиком, обязательство подрядчика должно быть исполнено либо им лично, либо субподрядчиком, которому передано на исполнение указанное обязательство по закону или в рамках договора с подрядчиком. При таких условиях заказчик вправе учесть расходы при определении налоговой базы по налогу на прибыль, а также принять к вычету НДС, предъявленный подрядчиком, в соответствии с правилами главы 25 и главы 21 части второй НК РФ соответственно.

Из сказанного финансистами следует, что заказчик может признать расходы и применить вычет НДС по документам подрядчика, если фактический исполнитель работ (субподрядчик) выполнял их в рамках договора, заключенного с подрядчиком.

Подтверждение передачи обязательств по сделке

Еще один вопрос, который волнует компании, заключается в том, нужно ли заказчику подтверждать налоговикам, что обязательство было передано подрядчиком для исполнения конкретному лицу.

Положения гражданского законодательства не обязывают подрядчика согласовывать с заказчиком лиц, привлекаемых им для выполнения работ субподрядчиков. Из разъяснений Минфина России следует, что договора подряда (возмездного оказания услуг), условия которого разрешают (или не запрещают) привлечение подрядчиком (исполнителем) для выполнения работ (оказания услуг) других лиц, достаточно для подтверждения передачи обязательства по сделке в целях применения положений подп. 2 п. 2 ст. 54.1 НК РФ.

Таким образом, по нашему мнению, заказчику не нужно как-то подтверждать факт передачи подрядчиком обязательства по договору конкретному исполнителю работ.

Но если заказчик желает подстраховаться, он может заключить с подрядчиком (исполнителем) дополнительное соглашение к договору, по условиям которого подрядчик должен представлять заказчику информацию о субподрядчиках, привлеченных им для выполнения работ.

Обратите внимание, что для отказа в признании расходов по сделке и вычете НДС налоговикам необходимо представить доказательства, что документы, полученные от подрядчика (исполнителя), фактически являются фиктивными. На это ФНС России указала все в том же письме от 31.10.2017 № ЕД-4-9/[email protected] В нем сказано, что налоговый орган в рамках применения положений подп. 1 и 2 п. 2 ст. 54.1 НК РФ должен доказать, что основной целью заключения налогоплательщиком сделки являлось не получение результатов предпринимательской деятельности, а налоговая экономия, а сама сделка не имеет какого-либо разумного объяснения с позиции хозяйственной необходимости ее заключения и совершения.

Налоговые последствия неграмотных договоров

Иногда при составлении договора с контрагентом и руководитель и юрист организации принимают во внимание только нормы гражданского законодательства, забывая о налоговой составляющей. Такой подход может привести не только к финансовым потерям в будущем, но и создает предпосылки для возникновения административных или уголовных дел. В статье на примерах судебной практики проанализируем, что нужно учитывать при составлении договоров.

Доначисления по необоснованной налоговой выгоде

Недавние поправки в Налоговый кодекс РФ привели к появлению в нем статьи 54.1, которая вступила в силу с 19.08.2017 и ввела новые требования к налогоплательщику, препятствующие созданию налоговых схем, направленных на незаконное уменьшение налоговых обязательств.

Систематизируйте или обновите знания, получите практические навыки и найдите ответы на свои вопросы на курсах повышения квалификации в Школе бухгалтера. Курсы разработаны с учетом профстандарта «Бухгалтер». При доказывании налоговыми органами вышеперечисленных нарушений, в первую очередь будут проверяться факты умышленного участия налогоплательщика и его контрагентов в незаконных действиях, в том числе на основании установления взаимозависимости между ними при осуществлении хозяйственных операций, использовании особых форм расчетов и сроков платежей, а также обстоятельств, свидетельствующих о согласованности их действий (письмо ФНС РФ от 16.08.2017 № СА-4-7/[email protected]).

При таком подходе, в первую очередь будут проверяться договоры на предмет наличия в них подозрительных с точки зрения налогового органа схем, например:

  • создание схемы «дробления бизнеса», которая позволяет применить специальный налоговый режим (режимы);
  • оформление и осуществление сделок с использованием налоговых льгот, пониженных налоговых ставок, освобождения от налогообложения;
  • создание схемы, направленной на неправомерное применение норм международных соглашений об избежании двойного налогообложения.

Подобные требования заставляют не только более внимательно относится к формулировкам хозяйственных договоров, но также и проявлять должную осмотрительность при выборе контрагентов, с которыми эти договоры заключаются.

Пример № 1 (суммы округлены):
Арбитражный суд Пермского края по делу № А50-4720/2017 признал решение МИ ФНС № 2 по Пермскому краю о привлечении ООО к ответственности за совершение налогового правонарушения соответствующим законодательству о налогах и сборах.
По указанному решению МИ ФНС № 2 был доначислен НДС в сумме 3,5 млн. руб., начислены пени в сумме 733,9 тыс. руб. и штраф в размере 352,3 тыс. руб. по причине неправомерного применения ООО налоговых вычетов по НДС по операциям закупки электротехнических изделий.
В ходе налоговой проверки было выявлено: часть представленных ООО приложений к спорному договору поставки оформлены ранее его заключения, в т.ч. счета-фактуры и товарные накладные; руководитель поставщика от факта заключения договора и выставления на его основании расчетных документов отказалась; по показаниям работников ООО проверка поставщика перед заключением договора не осуществлялась.
Доводы ООО о необоснованном возложении на него ответственности за действия иных лиц Арбитражным судом рассмотрены и отклонены, так как установление факта недобросовестности, проявленной ООО при выборе контрагента без необходимой степени осмотрительности, не позволяет ООО претендовать на возмещение названного налога.

Доначисления по расчетной ставке

Согласно п. 17 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 № 33 сумма НДС, предъявляемая покупателю при реализации товаров (работ, услуг), должна быть учтена при определении окончательного размера указанной в договоре цены. Причем бремя выполнения этих требований лежит на продавце как налогоплательщике.

В связи с этим, если договор не содержит прямого указания на то, что установленная в нем цена не включает в себя сумму НДС и иное не следует из обстоятельств, предшествующих заключению договора, или прочих условий договора, возникают основания для выделения налога из указанной в договоре цены расчетным методом (п. 4 ст. 164 НК РФ).

Другие публикации:  Требования перед операцией

Другим основанием для применения расчетной ставки является пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ, согласно которому налоговому органу предоставлено право определять суммы налогов, подлежащие уплате, расчетным путем на основании имеющейся у него информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках.

Пример № 2:
Арбитражный суд Челябинской области по делу № А76-30162/2015 признал недействительным решение МИ ФНС по крупнейшим налогоплательщикам по Челябинской области о привлечении ООО к ответственности, однако суды апелляционной и кассационной инстанций сделали вывод о наличии в действиях ООО состава правонарушения по ст. 122 НК РФ, что подтверждено Определением ВС РФ от 04.05.2017 № 309-КГ17-3750.
В ходе налоговой проверки было произведено доначисление НДС и налога на прибыль расчетным способом по кассовому методу, в том числе, не имея других документов, на основании денежных документов о внесении незадекларированных сумм из кассы ООО на его расчетный счет с указанием в них основания как «торговая выручка» и «поступления от продажи товаров» — в общей сумме на 8 млн. руб.
По утверждению ООО указанные средства отношения к торговой выручке не имеют, поступили в связи с погашением задолженности по договору цессии и, в соответствии с учетной политикой ООО об определении выручки по методу начисления, были учтены в периодах, предшествовавших периоду проведения проверки.
Суды апелляционной и кассационной инстанций согласились с арбитражным судом, что вменение налогоплательщику, применяющему метод начисления, дохода на основании выписки банка не является информацией, которая может быть использована для целей применения расчётного метода. Однако сделали вывод о правомерности привлечения ООО к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ в виде штрафа в размере 565804 руб. в связи с неуплатой НДС.

Переквалификация договора

Налоговые органы имеют право не только переквалифицировать договоры, но также и обращаться в суд с исками о признании спорных договоров недействительными, с последующим взысканием всего полученного по ним в доход государства.

Если налоговый орган докажет, что стороны на практике осуществляли иные операции, чем те, что указаны в договоре, то таких доказательств будет достаточно, чтобы суд его переквалифицировал. С последующей перспективой доначисления налогов и штрафных санкций.

Пример № 3 (суммы округлены):
Арбитражный суд Краснодарского края по делу № А32-16101/2016 признал недействительным решение ИФНС России № 2 по г. Краснодару об отмене решения о возмещении суммы НДС налогоплательщику ООО, однако судами апелляционной и кассационной инстанций данное решение отменено, в удовлетворении заявленных требований ООО отказано.
По решению № 10 ИФНС России № 2 по г. Краснодару было отменено возмещение ООО сумм НДС в размере 16,5 млн. руб. по результатам камеральной проверки, в ходе которой налоговый орган выявил факты отсутствия реальных хозяйственных отношений между ООО и его контрагентами, которые в совокупности указывают на невозможность выполнения контрагентами своих обязательств по заключенным с ООО договорам на поставку и перевозку сельхозпродукции, поскольку данные организации не имели активов, имущества и работников, необходимых для исполнения своих обязательств; исчисляли налоги в минимальном размере, не соответствующем операциям с ООО; отсутствовали факты перевозки товара от поставщика к продавцу; денежные средства со счетов контрагентов второго звена обналичивались физическими лицами; приобретение сельхозпродукции производилось напрямую у сельхозпроизводителей, применяющих специальные налоговые режимы, и не являющихся плательщиками налогового органа; часть руководителей контрагентов отрицали свою причастность к деятельности данных организаций.
Однако, в решении арбитражного суда первой инстанции было указано, что налоговый орган, ссылаясь на указанные выше обстоятельства, не доказал, что ООО действовало согласованно со своими контрагентами с целью необоснованного получения налоговой выгоды, не могло реально совершить операции, отраженные в его учетных документах, либо не могло достигнуть соответствующих экономических результатов.
Но, вышестоящие суды отменили это решение, так как по результатам их оценки представленных в материалах дела доказательств, пришли к выводу о фиктивности сделок, заключенных между ООО и его контрагентами и их направленности на создание искусственных оснований для получения налоговой выгоды.
Принимая во внимание установленные налоговым органом обстоятельства, а также выявленные противоречия в документах, служащих основанием для применения вычетов по НДС, суды пришли к выводу об отсутствии реальной хозяйственной деятельности между обществом и спорным контрагентами.
Определением Верховного Суда РФ от 04.09.2017 № 308-КГ17-11607 решения судов апелляционной и кассационной инстанций оставлены в силе.

Полезные условия в тексте договора

Исходя из анализа рассмотренных в этой статье арбитражных дел, в качестве заключения можно порекомендовать экономическим субъектам при составлении хозяйственных договоров не упускать возможности указать в них в явном виде те условия, которые могут повлиять на результаты налогообложения по оформляемым сделкам.

Возьмем к примеру распространенный договор поставки. В соответствии с требованиями п. 1 ст. 172 НК РФ применение налоговых вычетов по НДС зависит от наличия у покупателя выставленных продавцом счетов-фактур, иных документов, предусмотренных пунктами 3, 6 — 8 ст. 171 НК РФ. Однако в Главе 21 НК РФ нет явных норм, обязывающих продавца (поставщика) провести оформление надлежащим образом (в т.ч. в соответствии с требованиями постановления Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137).

Если прописать в договоре такую обязанность для поставщика в качестве одного из условий оплаты товара, то любая ошибка в расчетных документах, которая может привести к отказу в подтверждении вычета входного НДС может стать основанием для предъявления к нему штрафных санкций со стороны покупателя.

Налоговые договоры

Понятие и виды налоговых договоров

Использование договорных, диспозитивных (т.е. основанных на юридическом равенстве сторон) конструкций является необычным решением для российского налогового законодательства, ведь налогообложение в принципе представляет собой властный процесс безвиновного изъятия собственности в пользу государства, а значит, в основном должен быть императивен (основан па подчинении, юридическом неравенстве сторон налогового отношения).

Вместе с тем договор выступает в качестве основанного на соглашении сторон и зафиксированного определенным образом на материальном носителе правового средства, обеспечивающего соответствие поведения участников налоговых отношений их правам и обязанностям в процессе налогообложения.

Налоговое законодательство предусматривает возможность заключения двух видов налоговых договоров:

  • 1) договоров, устанавливающих порядок изменения сроков уплаты налогов (договор об инвестиционном налоговом кредите);
  • 2) договоров, устанавливающих порядок обеспечения исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов (договоры о налоговом поручительстве и залоге имущества).

Кроме того, необходимо помнить, что законодательство не предусматривает возможности возникновения между частноправовыми субъектами договорных налоговых отношений, например по поводу перераспределения бремени налогообложения в рамках каких-либо гражданско-правовых сделок. Более того, заключенные сторонами договоры такого характера считаются ничтожными, ибо налоговая обязанность не может быть переуступлена иному лицу.

Налоговый договор об изменении сроков уплаты налогов

Договором такого вида является договор о предоставлении инвестиционного налогового кредита.

Инвестиционный налоговый кредит представляет собой форму изменения срока уплаты налога на срок от одного года до пяти лет, при котором организации при наличии определенных оснований предоставляется возможность в течение определенного срока и в определенных пределах уменьшать свои платежи по налогу с последующей поэтапной уплатой суммы кредита и начисленных процентов. Считается, что с экономической точки зрения рассматриваемый вид налогового кредита – форма бюджетного участия (кредитования) в отдельных приоритетных с точки зрения государства инвестиционных программах организаций, и этим принципиально отличается от отсрочки (рассрочки) или налогового кредита [1] .

Инвестиционный налоговый кредит может быть предоставлен по налогу на прибыль, а также по региональным и местным налогам. При этом в части региональных и местных налогов инвестиционный налоговый кредит может быть предоставлен вне зависимости от вида налога.

Предоставление инвестиционного налогового кредита производится в форме договорного правоотношения – путем заключения договора. В договоре определяются вид налога, сумма кредита, срок действия договора, размер процентов, порядок погашения, меры по обеспечению выполнения условий договора (залог, поручительство), ответственность сторон. При этом такой договор заключается по решению уполномоченного органа, принятому по поданному организацией заявлению. По налогу на прибыль договор заключается с уполномоченным органом в части сумм, подлежащих зачислению в федеральный бюджет, таким органом является ФНС России. В свою очередь, в отношении сумм, подлежащих уплате в бюджет субъекта РФ, решение принимают органы, уполномоченные на это законодательством субъекта РФ. По региональным налогам, в части изменения сроков уплаты налогов в форме инвестиционного налогового кредита, решение по заключению договора принимается органами, уполномоченными на это законодательством субъекта РФ. По местным налогам решение принимается налоговым органом по месту жительства (нахождения) заинтересованного лица по согласованию с соответствующим финансовым органом субъекта РФ, муниципального образования.

Другие публикации:  Срок действия экспликации бти

Больший срок предоставления инвестиционного налогового кредита в том числе отличает эту форму изменения срока уплаты налогов от отсрочки и рассрочки.

Поэтому, характеризуя инвестиционный налоговый кредит, представляется необходимым указать основные отличия такого кредита от других форм изменения срока уплаты налоговых платежей.

  • 1. Инвестиционный налоговый кредит носит целевой характер и предоставляется для поощрения инвестиционной активности и инновационной деятельности получателя кредита. Поэтому получение инвестиционного налогового кредита связывается с необходимостью осуществления этой организацией определенных затрат:
    • – на проведение научно-исследовательских или опытно- конструкторских работ либо техническое перевооружение собственного производства, в том числе направленное на создание рабочих мест для инвалидов или защиту окружающей среды от загрязнения промышленными отходами и (или) повышение энергетической эффективности производства товаров, выполнения работ, оказания услуг;
    • – на внедренческую или инновационную деятельность, в том числе создание новых или совершенствование применяемых технологий, создание новых видов сырья или материалов;
    • – на выполнение особо важного заказа по социально- экономическому развитию региона или предоставление особо важных услуг населению;
    • – на выполнение государственного оборонного заказа;
    • – на инвестиции в создание объектов, имеющих наивысший класс энергетической эффективности, в том числе многоквартирных домов, и (или) относящихся к возобновляемым источникам энергии, и (или) относящихся к объектам по производству тепловой энергии, электрической энергии, имеющим коэффициент полезного действия более чем 57%, и (или) иных объектов, технологий, имеющих высокую энергетическую эффективность.
  • 2. В отличие от отсрочки, рассрочки уплаты налога размер процентов по кредиту не зависит от основания предоставления инвестиционного налогового кредита.
  • 3. Инвестиционный налоговый кредит предоставляется по налогу на прибыль организации и по региональным и местным налогам. По другим формам изменения срока уплаты налоговых платежей конкретные виды налогов в НК не определены.
  • 4. Существенным является отличие по субъекту кредита: инвестиционный налоговый кредит предоставляется исключительно организациям.
  • 5. Инвестиционный налоговый кредит характеризует и наличие особых правил накопления и погашения задолженности по налогу и процентов. Организации имеют право уменьшать свои налоговые платежи по налогу с последующей поэтапной уплатой суммы кредита и начисленных процентов.
  • 6. В договоре об инвестиционном налоговом кредите указываются специальные условия, ограничивающие право заинтересованного лица распоряжаться оборудованием или иным имуществом, приобретение которого явилось условием предоставления инвестиционного налогового кредита.

Здесь же необходимо отметить, что действующий правовой режим регулирования налоговых договорных отношений, к сожалению, не лишен ряда существенных недостатков. В частности, не указано, в течение какого времени после принятия решения необходимо заключить договор. Одной из проблем является неурегулированность вопроса об ответственности за нарушения в сфере налоговых договорных правоотношений. Ответственность сторон за нарушения условий договора инвестиционного налогового кредита в НК не установлена. В частности, в утвержденных ФНС России типовых формах таких договоров указывается, что ответственность за нарушение условий устанавливается по соглашению сторон. Аналогичные нормы бланкетного типа имеются в ст. 67 НК. Некоторые авторы считают, что это может быть ответственность, предусмотренная гражданским законодательством. Кроме того, положения п. 8 и 9 ст. 68 НК рассматриваются ими как налоговая ответственность. Согласно п. 8 ст. 68 НК нарушение заключается в неисполнении предусмотренных договором условий реализации либо передачи во владение (пользование или распоряжение) другим лицам оборудования, приобретение которого явилось основанием предоставления инвестиционного налогового кредита. Ответственность за это предусмотрена в виде пени и процентов на неуплаченные суммы налога, начисленные за каждый календарный день действия договора об инвестиционном налоговом кредите исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ, действовавшей за период от заключения до расторжения договора. Во втором случае под ответственностью понимаются проценты на сумму кредита, которые начисляются за каждый календарный день действия договора исходя из ставки, равной ставке рефинансирования ЦБ РФ, в случае если организация, получившая инвестиционный налоговый кредит для выполнения особо важного заказа по социально-экономическому развитию региона или предоставлению особо важных услуг населению, нарушает свои обязательства. По мнению исследователей, ответственность в обоих случаях выражается в дополнительном обременении, возникающем в повышенных процентах и начислении пеней. Как показывает анализ законодательства, привлечение к ответственности за нарушение условий договора инвестиционного налогового кредита иногда осуществляется в соответствии ст. 68 НК. Так, в законе Калининградской области от 15 июля 2002 г. № 171 «О государственной поддержке организаций, осуществляющих инвестиции в форме капитальных вложений па территории Калининградской области» указано, что «при нарушении инвестором условий предоставления инвестиционного налогового кредита по налогу на имущество организации, в части сумм, зачисляемых в местный бюджет, инвестор несет ответственность, предусмотренную статьей 68 Налогового кодекса Российской Федерации».

Рассматривая вопрос об идентичности инвестиционного налогового кредита бюджетному кредиту, можно сказать, что бюджетный кредит предусматривает форму расходов бюджетных средств, аккумулируемых в бюджете. Инвестиционный налоговый кредит предоставляется в форме денежных средств (по налоговым платежам), которые еще не являются доходами бюджета. Денежные средства (указанные в платежном поручении) налогоплательщика, перечисляемые в бюджет в рамках исполнения обязанности по уплате налога, являются денежными средствами налогоплательщика до момента зачисления их на счета соответствующего бюджета. Указанное подтверждается тем, что налогоплательщик вправе (до момента осуществления банком обязанности по исполнению платежного поручения) в любой момент отозвать свое платежное поручение. Обязанность по уплате налога считается исполненной с момента предъявления в банк поручения на уплату соответствующего налога (ст. 45 НК). В свою очередь, в и. 2 ст. 40 БК говорится о том, что денежные средства считаются поступившими в доходы соответствующего бюджета бюджетной системы РФ с момента их зачисления на единый счет этого бюджета. Таким образом, только с момента зачисления на бюджетный счет денежные средства становятся бюджетными.

Налоговые договоры, устанавливающие порядок обеспечения исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов (договоры о налоговом поручительстве и залоге имущества). Залог имущества и поручительство используются как формы обеспечения в случае изменения сроков исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов.

На практике залог имущества и поручительство используются в следующих случаях:

  • а) при получении налогоплательщиком отсрочки (рассрочки) по налогам и сборам, инвестиционного налогового кредита;
  • б) для обеспечения возможности исполнения решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения;
  • в) при реализации подакцизных товаров (поручительство может быть затребовано налоговым органом при реализации подакцизных товаров за пределы таможенной границы Таможенного союза и помещенных под таможенный режим экспорта либо при ввозе этих товаров в портовую особую экономическую зону).

Залог имущества оформляется договором между налоговым органом и залогодателем. Залогодателем может быть как сам налогоплательщик или плательщик сбора, так и третье лицо. При неисполнении налогоплательщиком или плательщиком сбора обязанности по уплате причитающихся сумм налога или сбора и соответствующих пеней налоговый орган осуществляет исполнение этой обязанности за счет стоимости заложенного имущества в порядке, установленном гражданским законодательством РФ.

При поручительстве поручитель обязывается перед налоговыми органами исполнить в полном объеме обязанность налогоплательщика по уплате налогов, если последний не уплатит в установленный срок причитающиеся суммы налога и соответствующих пеней. Поручительство оформляется в соответствии с гражданским законодательством РФ договором между налоговым органом и поручителем. При неисполнении налогоплательщиком налоговой обязанности по уплате налога, обеспеченной поручительством, поручитель и налогоплательщик несут солидарную ответственность. Принудительное взыскание налога и причитающихся пеней с поручителя производится налоговым органом в судебном порядке.

Институты поручительства и залога впервые были введены в налоговые отношения только частью первой НК. Более того, и в административных правоотношениях указанные правовые институты не применялись (за исключением таможенного законодательства). В ст. 11 Закона РФ от 27 декабря 1991 г. № 2118-1 «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» поручительство упоминалось в числе способов обеспечения обязанностей налогоплательщика. Но отсутствовал реальный механизм его применения, и случаи выдачи поручительства с целью обеспечения исполнения налоговых обязательств до 1999 г. не имели места [2] .

Именно поэтому в ст. 73 и 74 НК появились нормы, согласно которым к отношениям, возникающим при установлении залога или поручительства в качестве способа обеспечения исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов, применяются положения гражданского законодательства, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. Таким образом, в нынешнем виде институты залога и поручительства в значительной степени вынужденно заимствованы из гражданского права. Естественно, что такая ситуация ведет к возникновению целого ряда дискуссионных вопросов. В частности, в юридической науке нет единства мнений о правовой природе и сущности договорных правоотношений рассматриваемого вида.

  • [1] Комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации, части первой (постатейный). 4-е изд., перераб. и доп. / сост. и авт. комментариев С. Д. Шаталов. М.: МЦФЭР, 2002. С. 359.
  • [2]Нарежный В. Институт поручительства в налоговых правоотношениях // Финансовая газета. 2002. № 2.