Штраф за нарушение договора прибыль от реализации

28.08.2018 Выкл. Автор admin

Бухгалтерский учет в торговле 1998’2

ШТРАФНЫЕ САНКЦИИ ЗА НАРУШЕНИЕ УСЛОВИЙ ХОЗЯЙСТВЕННЫХ ДОГОВОРОВ

Штрафы, пени, неустойки как элементы доходов (расходов) от внереализационных операций

Согласно п. 6 ст. 2 Закона РФ “О налоге на прибыль предприятий и организаций”, в состав доходов (расходов) от внереализационных операций включаются доходы (расходы) от операций, непосредственно не связанных с производством продукции (работ, услуг) и ее реализацией, определяемые федеральным законом, устанавливающим перечень затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и порядок формирования финансовых результатов, учитываемых при расчете налогооблагаемой прибыли.

В п. 2.7 Инструкции Государственной налоговой службы РФ (далее — ГНС РФ) разъяснено, что до принятия указанного закона необходимо руководствоваться следующими документами:

  • для обычных предприятий — Положением о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли (утв. Постановлением Правительства РФ от 5 августа 1992 г. № 552, далее по тексту — Положение о составе затрат),
  • для банков и иных кредитных организаций — Положением об особенностях определения налогооблагаемой базы для уплаты налога на прибыли банками и другими кредитными учреждениями (утв. Постановлением Правительства РФ от 16 мая 1994 г. № 490),
  • для страховых организаций — Положением об особенностях (определения налогооблагаемой базы для уплаты налога на прибыль страховщиками (утв. Постановлением Правительства РФ от 16 мая 1994 г. № 491).

В Положении о составе затрат (утв. Постановлением Правительства РФ от 5 августа 1992 г. № 552, аналогичное правило установлено для банков и страховщиков) закреплено, что в состав внереализационных доходов (расходов) включаются: “присужденные или признанные штрафы, пени, неустойки и другие виды санкций за нарушение условий хозяйственных договоров”.

В отличие от особенностей определения налогооблагаемой базы для уплаты налога на прибыль банками и другими кредитными учреждениями, где рассматриваются санкции за нарушение условий договора, в Положении о составе затрат использована не совсем корректная формулировка “за нарушение условий хозяйственных договоров”. Принципиального различия между этими двумя формулировками не существует. Однако на практике по данному поводу возникают противоречия.

Например, в ходе проверки предприятия налоговая инспекция посчитала неправомерным отнесение к внереализационным расходам сумм по оплате пени по процентам за просроченный кредит. По данному факту к предприятию была применена ответственность за занижение прибыли. По мнению проверяющих, кредитные договоры не относятся к хозяйственным договорам, поэтому предприятие не вправе было относить к внереализационным расходам уплаченные по ним пени. В ходе обжалования решения о применении финансовых санкций в вышестоящей налоговой инспекции оно было отменено по следующим основаниям.

Действительно, действующее налоговое законодательство, используя понятие “хозяйственный договор”, не раскрывает его содержания и не называет критерии, которые позволили бы относить те или иные гражданско-правовые договоры к числу хозяйственных. Однако при рассмотрении данного понятия можно выделить следующие основные критерии.

В качестве первого критерия, по нашему мнению, необходимо рассматривать сферу тех отношений, в которой заключается договор. Из самого понятия “хозяйственный договор” следует, что он заключается, как правило, в сфере предпринимательской (хозяйственной) деятельности юридических лиц или индивидуальных предпринимателей. Между тем, для отнесения договора к числу хозяйственных этого еще недостаточно. Договор может быть заключен юридическим лицом в процессе осуществления им своей хозяйственной деятельности и в то же время может быть и не связан с хозяйственной (предпринимательской) деятельностью юридического лица, поскольку ставит перед собой несколько иные цели (например, предприятие заключает кредитный договор с целью привлечения средств, необходимых для выдачи работникам безвозмездных займов на приобретение жилья).

Поэтому вторым критерием может быть цель, для достижения которой и заключается договор. Определение цели позволяет установить связь договора с хозяйственной деятельностью юридического лица. Указанная связь может быть как прямой, так и косвенной. Исходя из этого, для торгового предприятия хозяйственными будут являться договоры как непосредственно (прямо) направленные на достижение поставленных перед ним целей (договоры купли-продажи, поставки и т. д.), так и договоры, заключение которых служит достижению этих целей опосредованно, поскольку обеспечивает нормальное течение производственно-хозяйственной деятельности. К числу последних можно отнести договоры аренды складских помещений, договоры перевозки товара, а также кредитные договоры, которые торговое предприятие заключает с целью привлечения заемных средств, необходимых для закупки продукции.

Следовательно, хозяйственный договор — это договор, устанавливающий отношения, возникающие в сфере осуществления гражданами и юридическими лицами предпринимательской (хозяйственной) деятельности, его заключение либо непосредственно направлено на достижение поставленных перед ними целей, либо способствует их достижению.

Вышеизложенное позволяет сделать вывод о том, что кредитные договоры, заключенные предприятием с банком, можно отнести к числу его хозяйственных договоров.

Виды санкций, относимых к внереализационным доходам (расходам)

В соответствии со ст. 330 Гражданского кодекса РФ (далее — ГК РФ), “неустойкой (штрафом, пеней) признается определенная законом или договором денежная сумма, которую должник обязан уплатить кредитору в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательства, в частности, в случае просрочки исполнения”. Анализ данной нормы позволяет сделать ряд выводов.

  1. Неустойка — это денежная сумма, которая может определяться несколькими способами:
    • путем установления точно определенной суммы (например, 100 000 руб., как правило, в этом случае на практике используется понятие “неустойка” или “штраф ”),
    • определением процентного отношения к размеру неисполненного обязательства (например, 30 % суммы долга, на практике используется понятие “неустойка” или “штраф ”),
    • путем установления процента за каждый день просрочки от суммы неисполненного обязательства (например, 0,3 % суммы долга за каждый день просрочки, на практике используется понятие “неустойка” или “пеня ”).
  2. Неустойка может быть или установлена договором, или закреплена в каком-либо нормативном акте. В обоих случаях сумма неустойки будет относиться к внереализационным доходам (расходам).

Помимо неустойки (штрафа, пени) к внереализационным доходам (расходам) относятся и другие виды санкций за нарушение условий хозяйственных договоров.

Гражданский кодекс РФ за неисполнение денежного обязательства предусматривает самостоятельную санкцию в виде взыскания процентов за пользование чужими денежными средствами. Так, согласно ст. 395 ГК РФ: “за пользование чужими денежными средствами вследствие их неправомерного удержания, уклонения от их возврата, иной просрочки в их уплате либо неосновательного получения или сбережения за счет другого лица подлежат уплате проценты на сумму этих средств”. Таким образом, санкциями за нарушение условий договоров, рассматриваемыми в качестве внереализационных доходов (расходов), являются штраф, пеня, неустойка, проценты за неисполнение ‘денежного обязательства (если оно возникло вследствие нарушения договора).

В то же время нельзя рассматривать в качестве санкций за нарушение договорных обязательств средства, переданные в качестве возмещения причиненных убытков. Данный вывод основан на нормах гражданского законодательства, поскольку понятия “неустойка (штраф, пеня)” и “убыток” нетождественны. В соответствии с п. 2 ст. 15 ГК РФ под убытками понимаются:

  • становления нарушенного права,
  • утрата или повреждение его имущества (реальный ущерб),
  • неполученные доходы (упущенная выгода). Более того, учет убытков и неустойки в целях налогообложения также различен. В связи с этим следует быть особенно внимательным при отражении в учете признанной претензии либо решения суда в отношении неустойки и убытков.

Отметим, что до сих пор распространенной ошибкой является отнесение на убытки сумм финансовых санкций, уплаченных в соответствии с законодательством Российской Федерации. Однако следует помнить, что п. 6 ст. 2 Закона РФ “О налоге на прибыль предприятий и организаций” установлено, что: “суммы, внесенные в бюджет в виде санкций в соответствии с законодательством Российской Федерации) в состав расходов от внереализационных операций не включаются, а относятся на уменьшение прибыли, остающейся в распоряжении предприятия”. Следовательно, любые финансовые санкции уплачиваемые за нарушения валютного, налогового, административного и прочего законодательства, покрываются за счет чистой прибыли предприятия.

Порядок исчисления налога на прибыль по штрафам, пеням, неустойкам, а также по другим видам санкций за нарушение условии хозяйственных договоров

В связи с принятием Закона РФ “О внесении изменений и дополнений в Закон РФ от 10 января 1997 г. № 13-ФЗ “О налоге на прибыль предприятий и организаций” в порядке налогообложения штрафов, пени, неустоек произошло существенное изменение.

Согласно действующим в настоящее время нормам, учет в целях налогообложения штрафов, пеней, неустоек происходит в порядке, установленном Положением о составе затрат. Фактически это означает, что в момент признания либо присуждения указанных сумм они подлежат учету в целях налогообложения прибыли как внереализационные доходы (расходы). Следовательно, независимо от реальной оплаты, указанные суммы подлежат отнесению на доходы или расходы предприятия.

Данный порядок применяется с момента вступления изменений в силу, а именно, с 21 января 1997 года.

Согласно п. 6 ст. 2 предыдущей редакции Закона РФ “О налоге на прибыль предприятий и организаций”, в состав внереализационных доходов (расходов) включались: “. другие доходы (расходы) от операций, непосредственно не связанных с производством продукции (работ, услуг) и ее реализацией, включая суммы, полученные и уплаченные в виде санкций и в возмещение убытков”.

Аналогичная норма содержалась и в п. 2.7 Инструкции ГНС РФ от 10 августа 1995 г. № 37. В то же время в п. 14 Положения о составе затрат говорится о присужденных или признанных должником штрафах, пенях, неустойках и других видах санкций за нарушение условий хозяйственных договоров.

В этих условиях между Законом и Положением о составе затрат было противоречие. Но поскольку Закон РФ “О налоге на прибыль предприятий и организаций” имеет большую силу, чем Положение о составе затрат, то в целях налогообложения должен был применяться именно он.

Однако в настоящее время в связи с изменениями, внесенными в Закон РФ и Инструкцию ГНС РФ № 37, фраза о полученных и уплаченных суммах в виде санкций и возмещения убытков исчезла. Более того, в примечаниях к Приложению № 11 к Инструкции ГНС РФ от 10 августа 1995 г. № 37 указано, что внереализационные доходы (расходы) для целей налогообложения, поименованные в пунктах 14 и 15 Положения о составе затрат, принимаются в суммах, учтенных при определении финансовых результатов по правилам бухгалтерского учета.

Порядок отражения данных санкций регулируется п. 66 “Положения о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации” (приказ Минфина РФ от 26 декабря 1994 г. № 170):

Другие публикации:  Нотариус в киеве оболонский район

“Штрафы, пени и неустойки, признанные должником или по которым получены решения суда, арбитража об их взыскании, относятся на финансовые результаты у организации или на финансирование (фондов) у бюджетной, организации и до их получения или уплаты отражаются в отчетности получателя и плательщика соответственно по статьям дебиторов или кредиторов”.

Таким образом, порядок учета в целях налогообложения штрафов, пеней, неустоек должен решаться в зависимости от периода их возникновения по следующим правилам: 1–2-305

  • до 21 января 1997 года суммы штрафов, пеней, неустоек должны были учитываться как внереализационные доходы (расходы) в момент их реального получения (уплаты),
  • после 20 января 1997 года суммы штрафов, пеней, неустоек должны учитываться как внереализационные доходы (расходы) в момент их признания, присуждения независимо от реального получения (уплаты).

Как уже отмечалось, порядок учета в целях налогообложения доходов от взыскания неустойки и убытков различен. Поэтому рассмотрим подробнее эти два вида доходов.

Пункт 14 Положения о составе затрат в этой части содержит два самостоятельных правила и устанавливает специальный порядок налогообложения для следующих видов внереализационных доходов:

  • присужденных или признанных должником штрафов, пеней, неустоек и других видов санкций за нарушение условий хозяйственных договоров;
  • доходов от возмещения причиненных убытков. По нашему мнению, законодатель в этой норме установил два самостоятельных момента возникновения налогооблагаемого дохода. В первом случае налогооблагаемый доход возникает в момент признания должником неустойки (штрафа, пени) или вступлением в законную силу решения суда, во втором случае доход возникает в момент реального возмещения убытков.

Таким образом, налогообложение сумм, признанных и присужденных, но реально не полученных, распространяется только на пени, штрафы, неустойки и другие санкции. В то же время доход (расход) от возмещения убытков возникает у предприятия только при их фактическом возмещении, но не в момент присуждения (признания).

В связи с произошедшим изменением в порядке налогообложения необходимо четко определить, что является фактом признания, присуждения штрафов, пеней, неустоек.

Признание должником штрафов, пеней, неустоек

Вопрос об определении даты признания санкций за нарушение договора хотя и относится к разряду технических, но имеет, тем не менее, большое значение для предприятия.

Первоначально предприятие-кредитор направляет должнику претензию с требованием об уплате суммы неустойки.

После рассмотрения претензии должник должен направить письмо (уведомление) с согласием уплатить санкции (признанием долга).

Дата получения предприятием-кредитором корреспонденции (письма) с сообщением о признании сумм санкций за нарушение договора будет являться моментом появления дохода в целях налогообложения.

Для должника датой признания будет являться дата составления письма о согласии с суммой санкций.

Таким образом, для признания необходимо, во-первых, требование кредитора об уплате санкций (сам должник без требования не может признавать санкции), во-вторых, наличие письменного документа, составленного должником, свидетельствующего о согласии.

На практике непонимание данных требований подчас приводило к конфликтным ситуациям между предприятием и налоговыми органами. Во время проведения документальных проверок при установлении факта, что налогоплательщик имел все возможности для взыскания со своих контрагентов сумм пеней и штрафов, налоговые органы самостоятельно рассчитывали договорные санкции и полученную сумму квалифицировали как заниженную прибыль. Однако данные действия являются неправомерными, поскольку, согласно п. 1 ст. 9 ГК РФ, граждане и юридические лица по своему усмотрению распоряжаются принадлежащими им гражданскими правами, в том числе правом на их защиту. Интересно то, что указанные случаи возникали до изменений в механизме налогообложения санкций за нарушение условий договоров. В настоящее время данная практика может развиться по-новому. Но в любом случае предъявление подобных претензий к налогоплательщикам будет неправомерно, поскольку предъявление иска (претензии) является правом предприятия, а не его обязанностью.

Присуждение штрафов, пеней, неустоек

Вопрос об определении даты присуждения санкций по договору разрешается в соответствии с процессуальным законодательством.

В связи с этим датой присуждения будет являться не день принятия решения, а момент вступления решения в законную силу.

При рассмотрении дела в арбитражном суде определение момента вступления решения в законную силу должно происходить в соответствии со ст. 135 Арбитражного процессуального кодекса РФ. Поскольку в арбитражном процессе существует несколько этапов обжалования принятого решения, то возможны различные варианты вступления его в законную силу.

  • В случае, если решение арбитражного суда не было обжаловано в апелляционной инстанции, оно вступает в законную силу по истечении месячного срока после его принятия.
  • Если на решение суда была подана апелляционная жалоба, то оно вступает в законную силу с момента вынесения постановления апелляционной инстанции.

Таким образом, в момент вступления решения суда в законную силу предприятия обязаны отразить в составе внереализационных доходов (расходов) присужденные штрафы, пени, неустойки. Если в дальнейшем данное решение (после вступления его в силу) будет изменено в кассационном, надзорном порядке или в порядке пересмотра по вновь открывшимся обстоятельствам, то предприятия обязаны отразить указанные изменения как в бухгалтерском учете, так и в целях налогообложения.

При рассмотрении дела в обычном суде момент вступления решения в законную силу определяется по правилам ст. 208 Гражданского процессуального кодекса РФ. В соответствии с данной нормой решение суда вступает в законную силу по истечении срока на кассационное обжалование и опротестование, если оно не было обжаловано или опротестовано.

Порядок налогообложения налогом на добавленную стоимость

Требование о налогообложении штрафов, полученных напрямую, закреплено в п. 29 Инструкции ГНС РФ от 11 октября 1995 г. № 39, где установлено, что организации, получающие средства от взимания штрафов, взыскания пеней, выплаты неустоек за нарушение обязательств, предусмотренных договорами поставки товаров (выполнения работ, оказания услуг) уплачивают НДС по расчетным ставкам 9,09 % и 16,67 % от полученных средств.

Исходя из анализа указанного положения можно сделать следующие выводы.

  1. Обложению НДС подлежат только штрафы, пени и неустойки. Какие-либо иные санкции за нарушение договоров, в том числе проценты за неисполнение денежного обязательства, НДС не облагаются.
  2. Моментом возникновения облагаемого оборота по НДС для любых предприятий (работающих как по отгрузке, так и по оплате) будет являться фактическое получение сумм штрафов, пеней, неустоек.

Таким образом, у предприятия-кредитора в момент реального получение штрафа, пени, неустойки возникает облагаемый оборот по НДС.

Что касается предприятия-должника, то оно не выделяет суммы НДС из состава штрафа, пени, неустойки, а всю сумму санкции в рассмотренном выше порядке относит на внереализационные расходы (отнесение сумм НДС по штрафам уплаченным к зачету не предусмотрено законодательством).

При налогообложении сумм штрафов полученных необходимо также учитывать следующие четыре момента.

  1. Налогообложению подлежат только суммы штрафов, пеней, неустоек, получение которых регулируется нормами гражданского законодательства. Это штрафы по договорам поставки, о выполнении работ, об оказании услуг. Что касается сумм штрафов, уплата которых регулируется иными нормами права (экологическим законодательством и т. д.), то они не подлежат обложению НДС. Так, в соответствии с письмом Минфина РФ от 9 апреля 1997 г. № 04–03–11 штрафы за превышение норматива сброса сточных вод в систему канализации НДС не облагаются, поскольку они не относятся к штрафам, полученным за нарушение обязательств, предусмотренных договорами поставки товаров (работ, услуг).
  2. Налогообложению подлежат только те суммы штрафов, пеней, неустоек, которые получены по налогооблагаемым договорам поставки товаров (работ, услуг). Другими словами, если сам товар (работы, услуги) не подлежат налогообложению (льготируются), то и полученные по этим договорам суммы штрафов не облагаются НДС. Данное правило также подтверждается позицией Минфина РФ, которое, в частности, указывало, что штрафы, полученные предприятием, использующим труд инвалидов и пользующимся льготой, предусмотренной подп. “х” п. 1 ст. 5 Закона РФ “О налоге на добавленную стоимость” (см. письмо Минфина РФ от 28 марта 1997 г. №04–03–11), а также штрафы, полученные по договору купли-продажи ценных бумаг (см. письмо Минфина РФ о 25 ноября 1996 г. № 04–03–11), НДС не облагаются.
  3. Суммы штрафов подлежат налогообложению по той же ставке (9,09 или 16,67 %), по которой подлежит налогообложению товар, полученный по этому договору поставки.
  4. Сумму НДС нельзя взыскивать “сверх” суммы штрафа. Данное правило касается непосредственного механизма взыскания сумм штрафов. На практике многие предприятия требуют со своих контрагентов уплатить помимо суммы штрафа, установленной в договоре, сумму НДС. Однако для данного требования нет никаких правовых оснований. Согласно договору, взысканию подлежит только та сумма штрафов, которая установлена в договоре. Раздел VIII Инструкции ГНС РФ от 11 октября 1995 г. № 39 требует увеличения на сумму НДС только цену товара (работы, услуги). Увеличение на сумму НДС штрафов не предусмотрено. Поэтому, для того чтобы штрафы, пени, неустойки не потеряли своего основного назначения (покрытия неблагоприятных последствий в случае нарушения обязательства по договору), их размер необходимо определять с учетом последующей обязанности по уплате НДС непосредственно в договоре.

Например, если предприятие определило, что для покрытия неблагоприятных последствий от неисполнения договора поставки ему потребуется сумма 100 у. е., то в договоре необходимо закрепить сумму штрафа в размере 120 у. е. В этих условиях 20 у. е. будет уплачено в бюджет, а 100 у. е. останется для покрытия убытков.

В заключение хотелось бы обратить внимание на тот факт, что исчисление НДС с сумм штрафов, пеней, неустоек не предусмотрено Законом РФ “О налоге на добавленную стоимость”. Впервые требование об уплате НДС с указанных сумм появилось в п. 14 Указа Президента РФ от 22 декабря 1993 г. № 2270 “О некоторых изменениях в налогообложении и во взаимоотношениях бюджетов различных уровней”. Затем данное положение появилось в Инструкции. Вместе с тем за прошедший период в Закон РФ “О налоге на добавленную стоимость” неоднократно вносились различные изменения и дополнения. В то же время норма о налогообложении сумм штрафов, пеней, неустоек в Законе не появилась. Более того, в соответствии с Указом Президента РФ от 15 ноября 1997 г. № 1233 “О признании утратившими силу некоторых Указов Президента РФ” Указ Президента РФ от 22 декабря 1993 г. № 2270 был признан утратившим силу. Таким образом, сложилась ситуация, когда Инструкция ГНС РФ содержит правила, не соответствующие законодательству (в Законе РФ “О налоге на добавленную стоимость” налогообложение штрафов не установлено, а Указ Президента РФ от 22 декабря 1993 г. № 2270 отменен). Таким образом, в очередной раз в российском налоговом законодательстве возникла спорная ситуация, и ее разрешение возможно лишь через внесение изменений либо в Закон, либо в Инструкцию.

Другие публикации:  Статья 15 гк судебная практика

Бухгалтерский учет штрафов, пеней, неустоек

Бухгалтерский учет штрафов, пеней, неустоек осуществляется в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятия (утв. приказом Минфина СССР от 1 ноября 1991 г. № 56). Согласно данной Инструкции, для обобщения информации о расчетах по предъявленным и признанным (или присужденным) штрафам, пеням, неустойкам предназначен счет 63 “Расчеты по претензиям”. Таким образом, предприятие-кредитор (то, которое обращается с требованием об уплате штрафа) использует для учета счет 63.

По дебету счета 63 “Расчеты по претензиям” в корреспонденции со счетом 80 “Прибыли и убытки” отражаются суммы штрафов, пеней, неустоек за нарушение договорных обязательств в размерах, признанных плательщиками или присужденных судом. Суммы предъявленных претензий, которые не признаны плательщиками, на учет не принимаются.

Счет 63 “Расчеты по претензиям” кредитуется на суммы поступивших платежей в корреспонденции с соответствующими счетами учета денежных средств, расчетов и др.

Предприятие-должник, согласно п. 66 “Положения о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации” (приказ Минфина РФ от 26 декабря 1994 г. № 170), а также согласно указанной Инструкции, для учета рассматриваемой операции использует счет 76 “Расчеты с разными дебиторами и кредиторами”. Так, в Инструкции по применению Плана счетов в пояснении по данному счету сказано, что он предназначен для обобщения информации о расчетах по всякого рода операциям с дебиторами и кредиторами, не упомянутыми в пояснениях к счетам 60–75.

По кредиту счета 76 “Расчеты с разными дебиторами и кредиторами” в корреспонденции со счетом 80 “Прибыли и убытки” отражаются суммы штрафов, пеней и неустоек, которые признаны должником или по которым получены вступившие в законную силу решения суда.

Погашение долга отражается по дебету счета 76 “Расчеты с разными дебиторами и кредиторами” в корреспонденции со счетами учета денежных средств или расчетов.

Схема типовых проводок для учета за предприятии-кредиторами”

1. Суммы штрафа (пени, неустойки), или решение суда о взыскании указанных сумм вступило в законную силу. Д-т 63 — К-т 80 — 400 у.е. В этот же период указанная сумма, уменьшенная на величину начисленного НДС, учитывается в составе внереализационных доходов в целях исчисления налогооблагаемой прибыли

2. Для правильного определения налогооблагаемой прибыли в этот же момент происходит начисление НДС.

Д-т 80 — К-т 68 (76) — 67 у.е. Использование счета 76 (отдельного субсчета) для учета начисленного, но не подлежащего в данный момент уплате НДС в данном случае рекомендовано по аналогии с положениями, закрепленными в письме Минфина РФ от 12 ноября 1996 г. № 96 “О порядке отражения в бухгалтерском учете отдельных операций, связанных с налогом на добавленную стоимость и акцизами”.

3. Произошла реальная оплата штрафа. Д-т 51 — К-т 63 — 400 у.е. Д-т 76 — К-т 68 — 67 у.е. В этот же период возникает налогооблагаемый оборот по НДС.

Схема типовых проводок для учета за предприятиями-должниками .

Произошла реальная оплата штрафа. Д-т 76 — К-т 51 — 400 у.е.

Организация учета информации о суммах признанных либо присужденных штрафов, пеней, неустоек и других видов санкций за нарушение условий договоров

В связи с произошедшими изменениями в порядке налогообложения санкций за нарушение условий договоров обеспечить правильное исчисление налогооблагаемой прибыли силами одной только бухгалтерской службы невозможно.

Если раньше налогообложение прибыли возникало в момент реального погашения санкций и бухгалтер имел возможность своевременно отследить указанные суммы, то в настоящее время, когда все зависит от признания или присуждения, бухгалтеру необходима помощь соответствующих отделов и служб предприятия (отдела сбыта и снабжения, юридического отдела и др.).

Поскольку налогооблагаемая прибыль у предприятия-кредитора возникает непосредственно в момент признания или присуждения, то и вопрос о направлении претензии или о подаче иска в суд в отдельных случаях (когда сумма санкций достаточно велика) следует решать совместно с финансовой и бухгалтерской службами предприятия. В случае признания претензии (вступления решения суда в силу) предприятие будет обязано до получения реальных средств уплатить сумму налога на прибыль, а если средств для уплаты налога будет не хватать, то предприятие обрекает себя на начисление пени за просрочку уплаты налога. Таким образом, вопрос о необходимости взыскания санкций за нарушение условий договора должен решаться с учетом налоговых последствий. При этом, как было уже отмечено выше, необходимо помнить, что взыскание санкций по договору является делом добровольным.

Вопрос о целесообразности предъявления претензии (иска в суд) является элементом планирования. Однако, когда уже произошли указанные действия, на предприятии необходимо четко организовать прохождение информации из соответствующих служб предприятия в бухгалтерию.

Таким образом, на предприятии, по нашему мнению, должна существовать следующая система взаимоотношений (см. таблица № 1).

Минфин рассказал, когда нужно включать в доходы штрафы и пени за нарушение договорных обязательств

Новости по теме

Минфин разъяснил порядок налогообложения доходов в виде штрафов, пеней или иных санкций за нарушение договорных обязательств. Этот вопрос чиновники рассмотрели в письме № 03-03-06/1/1026 от 15.01.2018.

В статье 317 НК РФ сказано, что при определении внереализационных доходов в виде штрафов, пеней или иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба, налогоплательщики, определяющие доходы по методу начисления, отражают причитающиеся суммы в соответствии с условиями договора. Если условиями договора не установлен размер штрафных санкций или возмещения убытков, у налогоплательщика-получателя не возникает обязанности для начисления внереализационных доходов по этому виду доходов.

При взыскании долга в судебном порядке обязанность по начислению этого внереализационного дохода у налогоплательщика возникает на основании решения суда, вступившего в законную силу.

Поскольку порядок признания доходов в виде санкций за нарушение договорных обязательств, возникающих и подлежащих уплате на основании вступившего в законную силу решения суда после даты вступления в законную силу решения суда, подпунктом 4 пункта 4 статьи 271 НК не определен, такие доходы подлежат признанию в соответствии с общими принципами признания доходов при применении метода начисления.

Поэтому доходы в виде суммы санкций со дня принятия судом соответствующего решения до момента фактического погашения долга, подлежащие уплате на основании данного решения суда, учитываются для целей налогообложения прибыли на конец соответствующего отчетного периода (налогового периода) или на дату фактического погашения долга – в зависимости от того, какое событие произошло ранее.

Как учитывать штрафы по договорам в доходах разъяснил ВАС России

А. С. ФИЛИМОНОВ
Налоговый адвокат ООО «АПН – Аудит»

В январе 2004 года Высший арбитражный суд РФ обнародовал своё решение от 14.08.03 по делу № 8551/03. Это решение было вынесено по заявлению одного из плательщиков налога на прибыль, который просил признать несоответствующим действующему налоговому законодательству одно из положений методических рекомендаций по применению главы 25 НК РФ (утв. приказом МНС России от 20.12.02 № БГ-3-02/729; далее – методические рекомендации). Речь идет о положениях абзаца 2 пункта 1 раздела 4 «Доходы» методических рекомендаций, разъясняющего порядок учёта в составе внереализационных доходов санкций за нарушение условий хозяйственных договоров.

Суд встал на сторону налогоплательщика, признав упомянутое выше разъяснение недействующим, как не соответствующее НК РФ (п. 1 ч. 2 ст. 247; п. 3 ч. 2 ст. 250 и подп. 4 п. 4 ст. 271).

Чтобы уяснить значение вынесенного судом при рассмотрении конкретного дела решения, обратимся к истории вопроса.

История вопроса

В своё время такой вывод нашел подтверждение в постановлении Конституционного Суда РФ от 28.10.99 № 14-П, а затем и в решении Верховного Суда РФ от 31.10.01. Этими документами были признаны недействительными положения абзаца четвертого пункта 14 Положения о составе затрат, действовавшего в то время. В соответствии с этим пунктом штрафные санкции должны были облагаться налогом на прибыль не в момент их получения, а в момент присуждения судом или признания должником. Кроме того, КС РФ в постановлении от 28.10.99 № 14-П такие нормы признал противоречащими статье 57 Конституции РФ. Допуская включение в состав внереализационных доходов не полученных кредитором санкций, такие положения могли бы повлечь за собой нарушение имущественных прав и интересов налогоплательщика как собственника. Ведь в этом случае налог фактически должен взиматься не с прибыли, а за счет собственных средств, с которых налоги уже уплачены. Тем самым ограничивается право налогоплательщика распоряжаться находящимся в его собственности имуществом. Это, в свою очередь, нарушает право собственности налогоплательщика и, следовательно, противоречит статье 35 Конституции РФ.

Итак, правовая позиция высших судебных органов ясна: обложение налогом ещё не полученных денежных средств является неправомерным.

Но указанные судебные акты были приняты по результатам рассмотрения положений Закона № 2116-1. А с 1 января 2002 года была введена в действие глава 25 НК РФ. На этот документ действие принятых судебных актов уже не может распространяться в полной мере. Ведь на законодательном уровне теперь установлено совершенно иное правовое регулирование порядка исчисления налога на прибыль, положения которого не были предметом рассмотрения в высших судебных органах.

В первоначальной редакции главы 25 НК РФ (в частности, ст. 250 и ст. 271 НК РФ) было установлено следующее. В налоговую базу налогоплательщиков, определяющих доходы по методу начисления (то есть у большинства организаций), включаются суммы санкций не только не полученные, но и те, по которым претензии контрагентам не предъявлялись, если такая возможность предусмотрена в договорах.

Указанные нормы позволяли утверждать, что размер налоговой базы по налогу на прибыль в этом случае должен определяться исходя из сумм, которые налогоплательщик в соответствии с гражданским законодательством имеет право затребовать с контрагента.

Впоследствии Федеральным законом от 29.05.02 № 57-ФЗ в главу 25 НК РФ были внесены кардинальные изменения. Причём законодатель распространил их действие на налоговые отношения, возникшие с 1 января 2002 года (даты вступления в силу главы 25 НК РФ).

Так, согласно пункту 3 статьи 250 НК РФ, ко внереализационным относятся доходы в виде признанных или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба.

Признание доходов для целей налогового учета, как известно, осуществляется одним из двух методов: методом начисления или кассовым методом.

Другие публикации:  Учебно-методическое пособия для автошкол

При методе начисления доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (ст. 271 НК РФ).

При кассовом методе датой получения дохода признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, поступления иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности перед налогоплательщиком иным способом (ст. 273 НК РФ).

Суть разногласий

Разногласия с налоговыми инспекциями возникли у тех налогоплательщиков, которые используют метод начисления.

Такие организации при исчислении сумм прибыли обязаны применять порядок признания доходов, установленный статьей 271 НК РФ. Датой признания доходами штрафов и пеней по договорам является дата признания санкций должником либо дата вступления в законную силу решения суда (подп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ).

Следовательно, для включения штрафных санкций и сумм убытков (ущерба) в состав внереализационных доходов необходимо признание должником своей обязанности их уплатить или соответствующее решение суда.

Разногласия между налогоплательщиками и налоговиками возникли в толковании понятия «признание штрафных санкций».

По мнению налогоплательщиков, как признание следовало рассматривать действия контрагента, явно свидетельствующие о том, что он признает факт нарушения условий договора. А, соответственно, согласен выплатить в связи с этим определенную денежную сумму. Такое признание могло быть сделано в форме письма, телеграммы, факсимильного сообщения и в иной форме. Пока нарушитель не сообщил о готовности заплатить санкции, ни о каком признании доходов не может быть и речи.

Однако налоговики придерживались иного мнения. С их точки зрения в качестве признания штрафных санкций следует рассматривать сам факт подписания договора, в котором предусмотрены санкции. Этого обстоятельства по их мнению достаточно для включения штрафных санкций в налоговую базу по налогу на прибыль.

Поэтому в методических рекомендациях налоговое ведомство установило следующее: «Если условиями договоров предусмотрены все обстоятельства, при которых возникает ответственность контрагентов в виде штрафных санкций или возмещения убытков, то доходы признаются полученными налогоплательщиком при возникновении этих обстоятельств, с которыми условия договора связывают возникновение штрафных санкций или возмещение убытков, вне зависимости от претензий, предъявленных налогоплательщиком контрагенту, но при отсутствии возражений должника».

Очевидно, что в данном случае МНС РФ истолковывало в свою пользу определенные противоречия, содержащиеся в статьях 271 и 317 НК РФ. Правда, при этом министерство сделало оговорку, что суммы штрафных санкций признаются доходом организации при отсутствии возражения должника. При чтении разъяснений возникал резонный вопрос: против чего должен возражать должник? Ведь он может и не знать, будут ли к нему вообще применены штрафные санкции, предусмотренные договором, или поставщик товаров (работ, услуг) примет какие-то иные меры воздействия.

Помимо этого в поддержку своей позиции налоговые органы указывали на отмену положения о претензионном порядке урегулирования споров (утв. постановлением Верховного Совета РФ от 24.06.92 № 3116-1) и отсутствие в действующем законодательстве общеобязательного порядка их досудебного урегулирования.

ВАС России в своём решении по делу № 8551/03 ничего не упомянул о том, что же следует понимать под признанием должником своего долга по уплате штрафных санкций. Суд сослался лишь на нормы налогового законодательства. Процитировав нормы пункта 3 статьи 250 НК РФ и подпункта 4 пункта 4 статьи 271 НК РФ, суд резюмировал следующее: «… д ата и основания для признания налогоплательщиком в целях налогообложения внереализационного дохода в виде убытков и неустойки связаны с признанием соответствующих сумм должником либо с датой вступления в законную силу решения суда о взыскании этих сумм ».

В дополнение к изложенной в решении позиции ВАС России можно добавить следующее. По нашему мнению, подписание сторонами договора лишь допускает возможность применения штрафных санкций (взыскания убытков) в установленных договором размерах, но не может рассматриваться как признание санкций.

Следует также учитывать, что в силу требований гражданского законодательства молчание по общему правилу, не свидетельствует о выражении воли для совершения действий, направленных на создание, изменение или прекращение гражданских правоотношений (п. 3 ст. 158 ГК РФ). Признание — это положительный ответ (действие) контрагента-должника на требование кредитора. Тем самым должник подтверждает наличие у себя обязанности по уплате санкций (возмещения ущерба). Отсутствие возражений должника по поводу выставляемых требований о взыскании санкций, на наш взгляд, не является с его стороны признанием.

На основании вышеизложенного, суд пришел к следующему выводу. Норма методических рекомендаций, принуждающая налогоплательщика включать во внереализационные доходы суммы штрафных санкций или возмещаемых убытков только в связи с наличием этих условий в договоре, вне зависимости от претензий, предъявленных налогоплательщиком контрагенту, и при отсутствии возражений должника, не соответствует НК РФ. Эта норма незаконно возлагает на налогоплательщика обязанности, не предусмотренные кодексом.

Таким образом, налогоплательщики, применяющие метод начисления, должны увеличивать налоговую базу по налогу на прибыль на сумму санкций за нарушение договорных обязательств в порядке, установленном статьёй 271 НК РФ. Другими словами во внереализационные доходы санкции включаются в период их признания должником или вступления в законную силу решения суда, а не в момент возникновения у кредитора права на их получение.

Бухгалтерский и налоговый учёт

Пример 1 ООО «Орфей» в марте 2004 года заключило договор с ЗАО «Зевс» на поставку товара и уплатило 236 000 руб. (в том числе НДС (18%) – 36 000 руб.) в качестве предоплаты за предстоящую поставку. В установленный срок (21 марта 2004 года) товар не был поставлен. В соответствии с договором за несвоевременную поставку товара ООО «Орфей» имеет право взыскать с поставщика проценты (0,02%) с суммы полученной предоплаты за каждый день просрочки поставки товара. В порядке досудебного урегулирования спора 24 марта 2004 года ООО «Орфей» направило ЗАО «Зевс» претензионное письмо с требованием возврата суммы предоплаты и уплаты процентов за непоставку товара в срок. ЗАО «Зевс» в факсимильном сообщении от 30 марта 2004 года признало предъявленные требования обоснованными. Требуемая сумма предоплаты и процентов были перечислены ООО «Орфей» 1 апреля 2004 года. Доходы и расходы для исчисления налога на прибыль ООО «Орфей» определяет методом начисления.

В бухгалтерском учете штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров признаются в том отчетном периоде, в котором они признаны должником (п.16 ПБУ 9/99). Поэтому ООО «Орфей» должно отразить сумму признанных должником процентов в бухгалтерском учёте в марте 2004 года. Сумма процентов за 10 дней просрочки составит 472 руб. (236 000 руб. х 0,02% х 10 дн.). В целях налогообложения прибыли датой получения дохода в виде процентов за нарушение договорных обязательств является дата признания санкций должником. Поэтому в налоговом учёте внереализационный доход в виде процентов ООО «Орфей» также признает в марте 2004 года.

В бухгалтерском учёте операции по возврату предоплаты и начисленных процентов должны быть отражены следующими записями:

В марте 2004 года

Дебет 76 Кредит 60 субсчёт «Предоплата выданная»

— 236 000 руб. – предъявлена претензия ЗАО «Зевс» на возврат предоплаты;

Дебет 76 Кредит 91-2

— 472 руб. – предъявлена претензия ЗАО «Зевс» на сумму процентов за непоставку товаров.

Согласно пункту 2 статьи 153 НК РФ, при определении налоговой базы по НДС выручка от реализации товаров (работ, услуг) определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате этих товаров (работ, услуг). Кроме выручки от реализации в налоговую базу включаются суммы поступлений, связанные с расчетами по оплате товаров (работ, услуг) (п. 1 ст. 162 НК РФ). Проценты за непоставку товара у ООО «Орфей» не связаны с оплатой реализованных товаров, поскольку поставку должно было осуществить ЗАО «Зевс». Поэтому сумма полученных санкций не должна облагаться НДС. Кроме того, арбитражные суды признают, что санкции по хоздоговорам связаны с нарушением договорных обязательств, а не с оплатой реализованных товаров. Поэтому платить НДС с сумм санкций не нужно.

В то же время в ряде случаев налоговые инспекции считают иначе. Они не делают различий между суммой санкций, полученных продавцами и покупателями товаров в случае нарушения договорных обязательств. Такую позицию можно оспорить в суде.

В апреле 2004 года

Дебет 51 Кредит 76

— 236 472 руб. – получены на расчётный счёт суммы возращённой предоплаты и проценты за нарушение договора поставки товаров.

При урегулировании спора в арбитражном суде датой признания доходов в виде санкций за нарушение договорных обязательств будет являться дата вступления решения суда в законную силу. По общему правилу (п. 1 ст. 180 АПК РФ) решение арбитражного суда первой инстанции вступает в законную силу по истечении месячного срока со дня его принятия, если не подана апелляционная жалоба. В случае подачи апелляционной жалобы решение, если оно не отменено и не изменено, вступает в законную силу со дня принятия постановления арбитражного суда апелляционной инстанции.

Пример 2 Изменим частично условия примера 1. Предположим, что ЗАО «Зевс» не согласилось урегулировать вопрос об уплате процентов в досудебном порядке, поэтому ООО «Орфей» подало заявление в арбитражный суд. Он в мае 2004 года принял решение о взыскании с ЗАО «Зевс» указанных в претензии сумм процентов. ЗАО «Зевс» обжаловало решение в апелляционную инстанцию. Но она в июле 2004 года решение суда первой инстанции оставила в силе, а апелляционную жалобу – без удовлетворения. Кассационную жалобу ЗАО «Зевс» не подавало. Проценты оно выплатило в августе 2004 года. В этом случае ООО «Орфей» должно признать причитающиеся ему проценты за нарушение условий поставки товаров во внереализационных доходах как в бухгалтерском, так и в налоговом учёте в июле 2004 года, когда вступило в силу решение суда апелляционной инстанции.

В заключение отметим, что решение ВАС России № 8551/03 вступило в силу после его принятия (14 августа 2003 года). С этого момента положения абзаца 2 пункта 1 раздела 4 «Доходы» методических рекомендаций не подлежат применению.

В ходе выездной проверки после 14 августа 2003 года налоговая инспекция могла выявить у вас неполноту отражения в налоговом учёте внереализационных доходов в виде санкций за нарушение договорных обязательств только потому, что штрафы и пени были предусмотрены договором и отсутствовало возражение должника. В этом случае вы можете оспорить выводы проверяющих, руководствуясь решением ВАС России по делу № 8551/03.

Материал подготовлен при участии Т. А. Масловой,